1. 사기나 그 밖의 부정한 행위의 의의
(1) 사기나 그 밖의 부정한 행위의 해석
사기란 ‘그 밖의 부정한 행위’의 예시에 불과하여 부정한 행위가 사기와 유사한 행위에 한정되지 않음은 법문상 분명하므로 사기는 ‘그 밖의 부정한 행위’의 예시로 해석하여야 한다(임승순, 조세법 2010, p.340).

사기는 허위의 사실로 기망하여 착오를 일으키게 하는 행위로서 원래 부과납세방식의 조세에 있어 그 부과를 담당하는 세무공무원에 대하여 착오에 의한 조세부과를 예상한 행위의 예시라고 볼 수 있다(안대희 조세형사법 2005, p.264).

따라서 사기를 부정한 행위의 예시로 봄으로 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’란 결국 ‘부정한 행위’에 대한 해석으로 귀결된다.

(2) 사기나 그 밖의 부정한 행위의 정의
사기 기타 부정한 행위라고 함은 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말한다(대법 2001도3797, 2003.2.14. 선고 외 다수).

사기 그 밖의 부정한 행위로 조세를 포탈함으로써 성립하는 조세포탈범은 고의범이지 목적범은 아니므로 피고인에게 조세를 회피하거나 포탈할 목적까지 가질 것을 요하는 것이 아니며, 이러한 조세포탈 죄에 있어서 범의가 있다고 함은 납세의무를 지는 사람이 자기의 행위가 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것이다(대법 2004도817, 2006.6.29.).

2. 사기나 그 밖의 부정한 행위와 부과제척기간의 판단

(1) 부정한 행위가 수반된 경우의 부과제척기간

부정한 행위에 허위신고와 무신고가 결합된 경우에는 그 허위신고 또는 무신고 행위는 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’가 되어 15년의 부과제척기간이 적용된다.

(2) 부정한 행위가 수반되지 않은 경우의 부과제척기간

부정한 행위가 수반되지 않은 허위신고 또는 무신고를 대법원 판례에서는 ‘단순 허위신고 또는 단순 무신고’로 표현하고 있으며, 이에 해당되면 기타세목의 경우에는 일반적인 5년(7년)의 제척기간이 적용되나 상속세 및 증여세의 경우에는 부정한 행위가 수반된 경우와 동일한 15년의 부과제척기간이 적용된다.

다만, 상속세 및 증여세의 허위신고의 경우에는 국세기본법 시행령 제26조의2 제1항 제4호 다목에서 ‘그 거짓신고 또는 누락신고를 한 부분만 해당한다’고 규정하여 15년의 부과제척기간이 적용하는 부분을 한정하고 있다.

3. 사기나 그 밖의 부정한 행위의 유형

부정한 행위를 어떻게 볼 것인가에 대해서 대법원은 판례에서 다음과 같이 근거를 제시하고 있다.

(1) 부정한 행위에 대한 대법원 판례

부정한 행위란 ‘조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위(대법 2007두25985, 2008.3.14.)’를 의미하고 있으며, 부정한 적극적 행위가 수반됨이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 과세표준을 과소신고하여 이에 대한 조세를 납부하지 아니한 사실은 부정행위에 해당되지 않는다 할 것이다(대법 2005도370, 2005.3.25. 선고).

(2) 단순 무신고 등에 적극적인 은닉행위가 덧붙여진 경우
과세대상의 미신고나 과소신고와 아울러 장부상의 허위기장행위, 수표 등 지급수단의 교환반복 행위, 여러 개의 차명계좌를 반복적으로 이용하는 행위 등 적극적 은닉의도가 나타나는 사정이 덧붙여진 경우에는 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 만든 것으로 인정할 수 있다(대법 98도667, 1999.4.9. 선고).

(3) 조세의 확정에는 지장을 초래하지 않으면서 그 징수만을 불가능하게 하는 경우
과세표준을 제대로 신고하는 등으로 조세의 확정에는 아무런 지장을 초래하지 아니하지만 조세범처벌법 제3조(조세포탈 등) 제5항이 규정하는 조세포탈죄의 기수시기에 그 조세의 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하고 그것이 조세의 징수를 면하는 것을 목적으로 하는 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 결과인 경우에도 조세포탈죄가 성립할 수 있다고 할 것이다(대법 2005도9546, 2007.2.15.).

대법원은 조세범처벌법 제3조(조세포탈 등) 제1항에서 말하는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다는 견해를 표명하여 왔다.

이러한 판시가 조세포탈죄의 보호법익이 조세채권의 확정만으로 한정된다는 것을 전제로 한 것이 아님은 그 판문상 명백할 뿐 아니라, 조세징수의 불가능 등은 따로 문제가 되지 않은 사안에서의 판시였으므로 종래 대법원이 표명하여 온 견해와 모순·저촉되거나 배치되는 것은 아니다(대법 2005도9546, 2007.2.15.)

4. 판례상 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 개념
국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에 의하면 납세자가 ‘사기 기타 부정한 행위로서 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간’ 국세를 부과할 수 있다고 규정하고 있고, 여기서 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 포탈을 가능케 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위 즉, 조세의 부과징수를 불능 또는 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극적 행위라고 할 것이다(대법 2007두25985, 2008.3.14.).

조세범처벌법 제9조 제1항에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다(대법 2005도370, 2005.3.25.).

5. 국세기본법상 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 개념

국세기본법은 부과제척기간에 적용되는 ‘사기 그 밖의 부정한 행위’의 개념에 대하여 2007.2.28. 국세기본법 시행령 제27조(2012.2.2. 대통령령 제23592호 개정되기 전) 제2항을 신설하여 ‘부당한 방법’에 대해 예시적으로 규정하였으나 2012.2.2. 삭제하였다.

그리고 같은 일자(2012.2.2.)에 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) 제1항을 신설하여 국세기본법(제26조의2 제1항)의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’를 조세범처벌법(제3조 제6항)의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’와 동일하게 보도록 하였다.

6. 조세범처벌법상 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 개념

(1) 판례상 개념
구 조세범처벌법 제9조에서 말하는 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세포탈의 의도를 가지고, 그 수단으로서 조세의 부과징수를 불능 또는 현저하게 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위가 있음을 의미하는 것이고, 이러한 행위가 수반됨이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 과세표준을 과소신고하여 이에 대한 조세를 납부하지 아니한 사실은 부정행위에 해당되지 않는다 할 것이다(대법 2005도370, 2005.3.25. 선고).
※ 2010.1.1.(법률9919호) 전문개정으로 조세범처벌법 제9조 →조세범처벌법 제3조로 개정되었음.

(2) 조세범처벌법상 개념
조세범처벌법은 2010.1.1. 전면 개정되면서 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 개념에 대해서 조세범처벌법 제3조(조세포탈 등) 제6항에서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위라 규정한 뒤 7가지로 구분하여 예시적으로 설명하고 있다.

조세범처벌법 제3조(조세포탈 등)
①~⑤ 생략
⑥ ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는
행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서
합계표의 조작
6. 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의
조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위

(3) ‘사기 그 밖의 부정한 행위’에 대한 개념 예시 이유
조세범처벌법은 2010.1.1.(법률9919호) 전문개정 시 범죄구성요건인 ‘사기 기타 부정한 행위’의 개념이 모호해 세무공무원의 자의적 판단이 우려되는 동시에, 국민의 예측가능성이 저하되는 것을 막기 위해 조세범처벌법 제3조 제6항에서 범죄구성요건을 구체적으로 예시한 것으로 개정이유를 밝히고 있다.

7. 국세기본법과 조세범처벌법상의 ‘사기나 그 밖의 부정한 행위’의 비교

[윤창인 프로필]

• 현) 우정세무회계 대표 공인회계사
• 현) 국세청 국세공무원교육원 외부교수
• 전) 국세청 역외탈세 추적전담센터 TF, 서울청4국 외 근무
• 전) 안진회계법인 세무자문본부
• 저서 <세무조사 실무와 업종별 조사사례(P14120>

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