(조세금융신문=김종규 기자) 조세심판원은 쟁점공제의 취지 등을 고려할 때, 청구인이 상속개시일까지 출생하지 아니하였다고 하여 인적공제 적용을 배제한 것이 과세의 형평성이나 쟁점공제를 규정한 조항의 합목적성 등에 비추어 타당하다고 볼 수 없다는 심판결정례를 내놓았다.

처분개요를 보면 청구인 BBB(198*년생)·CCC(2017.5.**생)·AAA(2018.11.**.생)인 이들 3인(청구인들)은 2018.8.**.사망한 DDD(198*.생) (피상속인)의 상속인들로서, 피상속인의 사망에 따라 상속이 개시되자 2019.2.28. 상속세 신고시 자녀인 청구인 CCC는 상속개시일 현재 청구인 BBB의 복중 태아였던 청구인 AAA를 상속세 및 증여세법 제20조제1항 제1호 및 제2호에서 규정한 자녀공제 및 미성년자공제 적용대상으로 하여 과세표준 000원, 납부할 세액 000원을 신고·납부하였다.

또 처분청은 피상속인 사망일 현재 태아여서 아직 출생하지 아니한 AAA가 쟁점공제 대상에 해당하지 아니한다고 보아 AAA에 대한 쟁점공제를 부인하여 2020.7.17. 청구인들에게 2018.8.**.상속분 상속세 000원을 결정·고지하였다.

청구인들은 이에 불복하여 2020.9.11. 심판청구를 제기하였다.

청구인들은 현행 상증법상 태아에 대해 쟁점공제를 배제한다는 명문의 규정이 없음에도 처분청이 당초 입법취지에 반하는 자의적으로 해석을 근거로 이를 부인하는 것은 청구인의 재산권이 부당하게 침해되어 위법하고, 민법 제1000조 제1항은 “태아는 상속에 관하여 이미 태어난 것으로 간주한다”고 규정하고 있고, 일본의 상속세법 기본통달 19의3-3에서는 태아가 살아서 출생한 경우 자녀공제와 미성년자 공제를 적용한다고 규정하고 있는 점 등에 비추어 상속개시일 현재 태아이지만 이후 살아서 태어났다면 쟁점공제를 적용하여야 한다고 주장했다.

또 처분청은 AAA의 인격을 인정하지 않아 쟁점공제의 적용을 부인하였음에도 그를 납세의무자로 하여 상속세를 고지했는데, 이는 인격이 없는 자에게 납세의무를 부과하는 모순이 발생하여 위법하고, 오히려 이러한 처분은 위에서 살펴본 민법과 일본 상속세법 기본통달의 법리를 처분청 스스로 인정하는 것이다라고 주장했다.

반면 처분청은 상증법 제20조 제1항 제2호는 미성년자공제의 대상으로 ‘상속인 및 동거가족 중 미성년자’를 규정하고 있는데, ①상증법은 미성년자에 대한 정의규정이 없는 점, ②민법상 미성년자는 출생하여 생존한 사람만을 전제로 하는 점, ③상증법상 미성년자의 개념도 출생하여 생종한 사람을 전제로 하고 있고, ‘나이’라는 개념이 있을 수 없는 태아를 미성년자에 포함시킨 것으로는 보이지 않는 점 등에 비추어 태아에게 상증법상 미성년자공제 또한 적용하기 어렵다는 의견이다.

또 처분청은 이상과 같은 이유 등으로 국세청 예규 및 기본통칙 등은 태아가 쟁점공제 대상이 아닌 것으로 해석하고 있다.

상증법 기본통칙 20-18...1에서는 상증법 시행령 제18조 제1항의 기타 인적공제 대상자를 피상속인이 상속개시일 현재 사실상 부양하고 있는 동거가족이란 피상속인의 재산으로 생계를 유지하는 직계존비속 및 형제자매를 말한다고 규정하고 있다.

또한 처분청은 상속세 및 증여세 집행기준 20-18-2 등에서는 태아가 자녀공제 및 미성년자공제를 받을 수 없는 것으로 해석하고 있는데, 이에 따르면 피상속인 사망일 현재 복중 태아였던 AAA는 상속개시일 현재 사실상 부양하고 있던 직계비속으로 볼 수 없다는 의견을 냈다.

조세심판원은 AAA는 민법 제1000조와 상증법 제2조 제4호 및 제3조의2 제1항 등의 규정에 따라 이 건 상속에 있어서 1순위 상속인(피상속인의 직계비속. 이 건의 경우 미성년자녀)으로서 상속세 납세의무를 부담하므로, 태아의 재산권 등 권리보호를 위한 위 민법 조항의 취지와 피상속인의 사망으로 인한 경제적 충격 등을 완화시켜 줌으로써 상속인의 생활안정을 도모하고자 하는 쟁점공제의 취지 등을 고려할 때, AAA가 이 건 상속개시일까지 출생하지 아니하였다고 하여 이의 적용을 배제하는 것이 과세의 형평이나 쟁점공제를 규정한 조항의 합목적성 등에 비추어 타당하다고 볼 수 없다.

반면 처분청은 쟁점공제의 경우는 그 대상으로 태아가 명시되어 있지 않고, 피상속인이 상속개시일 현재 사실상 부양하고 있는 경우에 적용하는 것이므로 태아는 그 적용 대상이 아닌 것으로 해석하여야 한다는 의견이나, 상속세 납세의무를 부담하는 것에 반하여 상속공제라는 혜택(혹은 권리)을 제한하기 위해서는 그 요건에 대한 명문의 규정이 필요할 것이나 그러한 규정이 존재하지 아니하는 것이다.

또 상속개시일 당시 태아였던 AAA는 위 민법 등의 규정에 따라 이 건 상속에 있어서 1순위 상속인 즉 직계비속(자녀)으로 의제되고 실제로 그렇게 상속세가 과세되었으므로 쟁점공제의 적용에 있어서도 일관되게 피상속인 DDD의 상속인(자녀이고 안 19세가 되지 아니하였으므로 미성년임)으로 보는 것이 합리적이라 할 것이다.

위와 같은 처분청 의견은 상증법 기본통칙 20-18...1 및 같은 법 집행기준 등에 따른 것이고 대체로 소득세법상 인적공제 취지 등도 감안한 것으로 보이나, 일반적으로 기본통칙, 집행기준 등은 행정청 내부를 규율하는 규정일 뿐 국가와 국민 사이에 효력을 가지는 법규가 아니므로 대내외적으로 대외적 구속력(법원성)이 없고 (대법원 1987.5.26.선고 1986누96판결 등, 같은 뜻임), 처분청이 제시한 상증법 기본통칙 및 같은 법 집행기준 등이 대외적인 구속력이 있는 법규명령으로서 효력을 갖는다고 보기도 어렵다 할 것이다.

심판원에 따르면 처분청은 태아였던 AAA는 상속인의 지위에는 있으나 상증법상 쟁점공제를 태아에게 적용한다는 명시적인 규정이 없다는 등의 이유로 쟁점공제를 적용할 수 없다는 의견이나, AAA에 대해서도 쟁점공제를 적용하는 것이 타당한데, 이와 다른 전제의 이 건 상속세 부과처분은 이를 취소하는 것이 합리적이라고 판단, 취소결정(조심 2020부8164, 2022.01.26.)을 내렸다.

▲ 꿀 팁=소득세법 제50조에서 규정한 기본공제는 거주자 본인과 생계를 같이하는 주민등록표의 부양가족으로서 현실적으로 생계를 같이 할 것을 요건으로 하나, 직계비속(자녀 등)의 경우에는 이를 요하지 않으며, 상증법상 미성년자 공제(상증법 제20조 제1항 제2호) 또한 동거가족의 경우 상속개시일 현재 피상속인이 사실상 부양하고 있을 것을 요하나(같은 법 시행령 제18조 제1항), 상속인의 경우 이를 요하지 아니한다. 따라서 상속개시일 현재 피상속인이 사실상 부양하지 않았다는 이유로 상속인에 대해 쟁점공제의 적용을 배제하는 것은 잘못이 있다고 심판원은 판단했다.            

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