(조세금융신문=김영기 기자)

 

BEPS방지 다자협약이 발효(2020.9.1.)이후, 조세 조약상 일반 남용방지규정인 주요 목적기준이 적용됐다. 이에따라 주요 목적기준의 적용범위를 비롯해 요건과 효과 등에 대해 관심이 집중되고 있다.

 

이 가운데 김명준 전 서울지방국세청장은 서울시립대 세무전문대학원 박사학위 논문(2024.8)에서 국내법에 입법시, 일반 남용방지규정을 명문으로 도입할 필요성이 있다고 주장했다.

 

김 박사는 박사학위 논문 ‘BEPS방지 다자협약 체제하에서 주요목적기준과 실질과세원칙의 해석 및 적용에 관한 연구’에서 조약해석론의 관점에서 주요목적기준의 적용 범위, 요건과 효과 등을 어떻게 해석⬝적용해야 하는지를 해석론과 입법론 차원에서 발전 방향을 제시했다.

 

박사학위 논문은 BEPS방지 다자협약 체제하에서 조약상 일반 남용방지규정인 주요목적기준과 수익적 소유자, 혜택제한 규정 등 조약상 특정 남용방지규정 간의 관세, 주요목적기준과 국내법상 실질과세원칙간의 관계에 초점을 맞추고 있다.

 

우선 김 박사는 조세조약 남용에 대한 실제 적용사례를 도관회사, 도관약정과 거래구조 변경을 통한 남용사례, 그리고 국내법규정의 회피사례로 나누어 시시점을 도출했다.

 

논문에서 김 박사는 “도관회사 상황의 경우, 조세조약상 남용방지규정 또는 원칙과 국내법상 남용방지규정 또는 사법상 법리간의 관계에 대한 각국 법원의 관점 및 해석방식이 중요하다”고 밝혔다.

 

우리나라 법원은 그간 수익적 소유자 개념과 실질 귀속자 개념간의 관계에 대한 명확한 판단기준을 제시하지 못했다는 평가도 제기되고 있다.

 

논문은 이에 대해 향후 조약상 특정 남용방지규정인 수익적 소유자 개념과 일반 남용방지규정인 주요목적기준, 그리고 국내법상 실질과세원칙간의 관계 및 상호작용에 대한 논의가 크게 활성화될 것으로 예상했다.

 

김 박사는 “도관약정 상황과 관련해서는 수취소득과 지급소득 간에 단순히 경제적 상호의존성이 존재한다는 것만으로는 조약혜택을 부인하기에 충분하지 않고 당해 약정 자체가 사업목적 또는 경제적 실질을 가지는지 여부의 판단이 중요하다”고 강조했다.

 

왜냐하면 TRS거래와 같이 진정한 사업목적 또는 경제적 실질을 갖는 약정은 설령 수익적 소유자 개념에 의하면 도관약정에 해당하더라도 조약혜택을 부여하는 것이 조약규정의 목적에 부합하기 때문이다.

 

향후 조세조약의 해석에서 BEPS방지 다자협약상 주요목적기준과 국내법상 일반 남용방지규정 간의 관계가 주요 논점으로 부각될 것으로 전망했다.

 

이는 거래구조 변경 상황과 관련해서는 국가별로 입법상 일반 남용방지규정의 세부적 요건, 사법적 전통 등에 기인해 각국 법원의 판결동향이 서로 다를 수도 있다는 점에서다.

 

특히 국내법상 일반 남용방지 규정을 갖지 못한 우리나라의 경우에도 거래구조 변경 사안과 관련하여 조약혜택의 부여 여부 또는 거래재구성 허용 여부가 국세기본법 제14조 제2항 또는 제3항의 해석과 관련하여 주요 쟁점이 될 것으로 분석됐다.

 

논문은 “조세조약을 이용한 국내법규정의 회피유형은 주요목적기준이 직접 적용될 수 있는 조약남용 유형이 아니고 국내법상 실질과세원칙의 적용여부만이 문제된다”고 지적했다.

 

이에대해 김 박사는 “OECD가 권고한 대로 국내법규정의 회피유형을 조약남용 유형에 포함하는 것이 개별사례에 실질과세원칙을 적용할 경우, 조세회피목적 여부에 대한 판단기준으로 이중비과세 여부를 고려할 수 있다는 점에서 바람직하다”고 밝혔다.

 

또한 논문은 거래구조 변경 상황처럼 조세조약을 이용한 국내법규정의 회피상황의 경우에도 실질과세원칙의 적용에 따른 거래재구성 허용 여부가 주요 논점이 될 것으로 내다봤다.

 

이번 논문은 조약해석론의 관점에서 주요목적기준의 적용범위, 요건과 효과 등을 살펴보고 비판적 견해와 내재적 한계 등을 고려한 결론을 도출해 냈다.

 

김 박사는 조약남용 방지의 필요성과 법적 안정성, 예측가능성 보장 등 납세자 권리보호의 필요성 간의 균형을 비롯해 다자적 남용방지 수단으로서의 통일적이고 일관된 해석을 보장하기 위해 주요 목적기준 조문에 대한 개선안을 제시했다.

 

이를  위해 현행 주요목적기준의 ‘주요 목적들 중의 하나’ 기준을 지도원칙과 같이 ‘주된 목적’ 기준으로 변경하고, 주관적 요건과 객관적 요건을 통합하여 조약남용 여부를 평가해 과세관청과 납세자 간에 증명책임이 합리적으로 배분되어야 한다고 강조했다.

 

아울러 주요 목적기준의 적용과 관련한 과세당국에 의한 남용을 방지하고, 법적 안정성을 제고하기 위해 주요 목적기준의 적용 여부에 대한 사전답변제도의 시행과 자문위원회의 설치 필요성도 제안했다.

 

한편, 국가간 통일적이고 일관성 있는 주요목적기준의 적용을 보장하기 위해 국내법상 일반 남용방지규정 또는 사법상 법리에 대한 동료평가 제도의 도입을 주장했다.

 

논문은 우리나라의 경우 BEPS방지 다자협약에 주요목적기준이 도입됨에 따라 조세조약 상황에서 국내법상 실질과세원칙의 적용 범위와 요건을 주요 목적기준에 일치시켜야 할 필요성을 조약해석론 관점에서도 규명하고 있다.

 

우리나라 대법원은 그동안 실질과세원칙이 국내법상 일반 남용방지규정이 아니라는 전제하에 조세조약 상황에서 이를 엄격한 요건하에서 제한적으로 해석하고 적용해 왔다.

 

뿐만아니라 국내법상 실질과세원칙의 적용범위는 조약상 일반 남용방지규정인 주요목적기준 보다 협소하고 적용방식도 다르다고 언급했다.

 

따라서 조세조약상 주요목적기준과 국내세법상 실질과세원칙의 해석과 적용에 관련한 범위, 요건 또는 판단기준을 일치시켜야 할 필요성을 제기했다.

 

대법원은 실질 과세원칙 중 실질 귀속자의 적용요건을 검토함에 있어서 명의와 실질의 괴리의 존재를 전제로 그것이 조세회피 목적에서 비롯된 것인지 여부를 순차적으로 판단하고 있다는 것.

 

또한 실질계산원칙에 의한 거래재구성의 요건을 검토함에 있어서는 조세회피목적의 증명책임을 주로 과세관청에게 부여하고 있다.

 

이는 거래 또는 약정의 주요 목적이 조약혜택을 얻기 위한 것인지를 관련 사실관계와 정황에 대한 객관적 분석을 토대로 거래의 주된 목적이 무엇인지(주관적 요건)와 관련 조약규정의 목적에 부합하는지 여부(객관적 요건)를 종합적으로 판단함과 동시에 과세관청과 납세자 사이에 증명책임을 합리적으로 배분하는 주요 목적기준과는 크게 다르다고 밝혔다.

 

김 박사는 “궁극적으로 국내세법상 실질과세원칙은 조세조약에 내재된 지도원칙 또는 이를 성문화한 것으로 평가받는 주요목적기준과 일치하도록 해석되고 적용되어야 한다”는 견해를 내놨다.

 

김 박사는 ”이는 원칙적으로 조약상 주요목적기준과 국내세법상 실질과세원칙은 각각의 법적 근거와 적용효과가 다르기 때문에 독립적으로 평가돼야 한다“면서 ”그러나 조세조약 상황에서 실제로 해석되고 적용되는 국면에서는 양자가 결합되어 동시에 적용되어야만 BEPS방지 다자협약에 주요목적기준을 도입한 목적을 달성 할 수 있기 때문“이라고 그 이유를 밝혔다.

 

결국, BEPS방지 다자협약에 주요목적기준을 도입한 것은 조약남용 방지를 위한 최소 기준으로서(일반 남용방지규정이 아닌) 국내세법상 실질과세원칙의 적용범위와 요건을 일반 남용방지규정인 주요목적기준에 일치시켜야 할 조약상 의무를 부여한 것으로 볼 수 있다는 것.

 

논문은 우리나라와 같이 일반 남용방지규정을 갖지 못한 국가들의 법원은 자국의 사법적 전통에 따라서 국내법상 남묭방지규정 또는 사법상 법리를 조약남용 방지를 위한 최소기준인 주요 목적기준 보다 더욱 축소해서 해석할 여지가 분명히 존재 한다고 밝혔다.

 

그러나 논문은 합리적 사업목적이 없이 조세회피를 주된 목적으로 하는 인위적 약정은 세법상 부인되어야 하는 것이 국가간의 법률관계에도 적용되는 일반적 법 원칙으로 우리나라의 실질과세원칙과 같은 입법상 남용방지규정 또는 사법상 법리를 조약상 일반 남용방지규정인 주요 목적기준보다 좁게 해석할 경우, 조약상 의무의 이행을 회피하는 것일 뿐만 아니라 조세조약의 상호주의 원칙에도 어긋 난다고 덧붙였다.

 

이러한 해석은 OECD 입장과 일치할 뿐만 아니라, 국제기준에 부합하는 국내법상 남용방지규정의 적용이기 때문에 이중과세의 위험을 증가시키지 않는다는 점에서 조세조약의 목적에도 부합하다고 주장했다.

 

왜냐하면 타방체약국도 국내법상 남용방지규정 또는 조약상 남용방지법리에 토대하여 동일한 결론에 도달하기 때문이다.

 

마지막으로 논문은 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는 가운데 조세조약의 남용행위를 사전에 방지하고 사후에 효과적으로 대처하기 위한 방안을 내놓고 있다.

 

국내법상 일반 남용방지규정의 도입 필요성을 제시했다.

 

김 박사는 ”만약, 우리나라 대법원이 조세조약 남용상황에서 주요목적기준과 실질과세 원칙을 적용함에 있어서 국제기준에 부합하도록 경제적 실질 관념에 토대한 합목적적 해석을 통해 협소한 범위의 국내세법상 실질과세원칙을 조약상 일반 남용방지규정인 주요목적기준에 일치시킨다면 국내법에 입법상 일반 남용방지규정을 도입할 필요성은 크게 줄어들 것“이라고 밝혔다.

 

그러나 우리나라 법원의 그간의 전통적이고 관행 등을 엄밀히 평가해 볼 때 대법원이 조세조약상 주요목적기준과 국내세법상 실질과세원칙의 적용범위, 적용요건 또는 해석방식 등을 일치시키지 않을 우려가 상당히 존재하는 것이 사실이라고 덧붙였다.

 

따라서 향후 대법원이 BEPS방지 다자협약상 주요목적기준의 도입에 따른 국내세법상 실질과세원칙의 해석과 관련해 종전과 같이 소극적 입장을 계속 유지할 경우에는 국내법에 입법상 일반 남용방지규정을 명문으로 도입할 필요성이 있다고 주장했다.

 

 

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