(조세금융신문=김용주 변호사) 1. 사안의 개요

원고는 2005년 7월 19일 K도시개발 주식회사(K도시개발)와 사이에, 용인시 소재 임야 2필지(이 사건 토지)를 대금 27,090,105,000원에 매도하는 내용의 계약을 체결하고 같은 날 계약금과 잔금 중 일부를 지급받고 나머지 잔금은 원고가 K도시개발에 대여하는 것으로 계약을 체결하였다(이 사건 계약). 다만, 이 사건 계약에는 이 사건 토지가 토지거래 허가 및 도시개발사업 구역 내에 있음을 감안하여 잔금지급과 동시에 소유권이전이 불가능할 경우 K도시개발이 신탁을 통하여 처리할 수 있다는 내용을 두고 있었다. 원고는 같은 날 B주식회사와 사이에서 이 사건 토지의 99%지분에 관하여 K도시개발을 수익자로 하는 처분신탁계약을 체결하고 신탁을 원인으로 하는 소유권이전등기를 마쳐주었다.

원고는 2005년 9월 20일 이 사건 토지의 양도시기를 2005년 7월 19일 양도가액을 기준시가에 의한 합계액인 692,715,400원, 양도소득금액을 258,256,782원, 과세표준을 255,756,782원으로 산정하여 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세를 예정신고·납부하였다. 그 후 원고는 2006년 2월 28일 K도시개발로부터 이 사건 토지의 매매잔대금을 모두 지급받고 나머지 1% 지분에 관하여 B주식회사에게 신탁을 원인으로 하는 소유권이전등기를 마쳐주었다. 원고와 A도시개발은 이 사건 매매계약에 관하여 토지거래 허가를 받지 않고 있던 중 2009년 1월 30일 이 사건 토지가 포함된 토지거래 허가구역 지정이 해제되었다.

역삼세무서장은 양도소득세 조사를 실시한 결과 이 사건 토지의 양도시기는 매매잔대금이 모두 지급된 2006년 2월 28일이고 양도가액은 실지거래가액에 의해야 함에도 원고가 양도소득세 과세표준 확정신고를 하지 않았다며, 2017년 3월 2일 2006년 귀속 양도소득세 3,755,362,860원, 신고 및 납부불성실 가산세 3,156,006,950원을 부과하는 처분(이 사건 처분)을 하였다.

2. 관련법령

구 국세기본법(2010. 1. 1. 법률 제9911호로 개정되기 전의 것) 제26조의2 제1항은 원칙적으로 국세의 부과제척기간을 5년으로 규정하면서(제3호), ‘납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우’에는 그 부과제척기간을 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 연장하고 있다(제2호). 한편 구 소득세법(2009. 12. 31. 법률 제9897호로 개정되기 전의 것) 제105조 제1항 제1호는 부동산을 양도한 경우 그 양도일이 속하는 달의 말일부터 2월(토지거래허가구역 안에 있는 토지를 양도함에 있어서 토지거래허가를 받기 전에 대금을 청산한 경우에는 그 허가일이 속하는 달의 말일부터 2월) 이내에 양도소득과세표준 예정신고를 하도록 규정하고 있다.

그리고 같은 법 제110조는 제1항에서 당해 연도의 양도소득금액이 있는 거주자는 그 양도소득과세표준을 당해 연도 5월 1일부터 5월 31일까지(토지거래허가구역 안에 있는 토지를 양도함에 있어서 토지거래허가를 받기 전에 대금을 청산한 경우에는 그 허가일이 속하는 연도의 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지) 신고하도록 규정하면서, 제4항 본문에서 예정신고를 한 자는 제1항에도 불구하고 ‘당해 소득’에 대한 확정신고를 하지 아니할 수 있다고 규정하고, 제4항 단서의 위임에 따른 구 소득세법 시행령(2010. 2. 18. 대통령령 제22034호로 개정되기 전의 것) 제173조 제4항은 예정신고를 하였더라도 확정신고를 하여야 하는 경우로 ‘당해 연도에 누진세율 적용대상 자산에 대한 예정신고를 2회 이상 한 자가 법 제107조 제2항의 규정에 따라 이미 신고한 양도소득금액과 합산하여 신고하지 아니한 경우’(제1호), ‘토지 등을 2회 이상 양도한 경우로서 양도소득 기본공제에 관한 법 제103조 제2항을 적용할 경우 당초 신고한 양도소득산출세액이 달라지는 경우’(제2호) 등을 들고 있다.

3. 대법원 2021. 11. 25. 선고 2020두51518 판결

매매계약체결 이후 토지거래허가구역 지정이 해제된 경우 구 소득세법 제110조 제1항 괄호 부분에 따라 토지거래 계약이 확정적으로 유효가 된 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 과세표준 확정신고를 하여야 하고 양도소득세 부과제척기간은 그 다음날부터 진행한다. 그러나 구 소득세법 제110조 제4항에 의하면 그 단서의 위임에 따라 대통령령이 정한 경우에 해당하지 않는 한 예정신고를 한 자는 ‘당해 소득’에 대한 확정신고를 하지 않을 수 있고, 이는 예정신고를 한 양도소득 외에 동일한 과세연도에 귀속되는 양도소득이 더 있더라도 마찬가지이다.

4. 검토 및 평가

가. 부과제척기간의 기산일

자산의 양도에 따른 양도소득세 부과제척기간은 원칙적으로 그 과세표준 확정신고 기한이 종료하는 시점의 다음날인 자산의 양도시기 다음 연도 6월 1일부터 진행하지만, 토지거래 허가구역 내의 토지거래 계약이 허가를 받지 아니하여 무효의 상태에 있다면 단지 매매대금이 먼저 지급되어 양도인이 이를 보관하고 있다 하여도 이를 두고 양도소득세 과세대상인 자산의 양도에 해당한다거나 자산의 양도로 인한 소득이 있었다고 할 수 없으므로, 이와 같은 경우의 양도인은 당해 연도의 양도소득 금액이 있는 거주자가 아니어서 과세표준 확정신고 의무가 없고, 그 후 토지거래 허가구역의 지정이 해제되는 등의 사유로 토지거래 계약이 확정적으로 유효가 된 때에 양도인에게 비로소 자산의 양도로 인한 소득이 있게 되는 것이므로, 양도인은 토지거래 계약이 확정적으로 유효가 된 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 과세표준 확정신고를 하여야 하고, 양도소득세 부과제척기간은 그 다음날부터 진행하게 된다(대법원 2003. 7. 8. 선고 2001두9776 판결).

원고와 A도시개발은 토지거래 허가구역 내에 있는 이 사건 토지에 대해 매매계약을 체결하고도 토지거래 허가를 받지 않아 이 사건 매매계약은 무효인 상태에 있었다. 이와 같이 무효인 상태에서 비록 원고가 2006년 2월 28일 K도시개발로부터 이 사건 매매잔대금을 모두 지급받았다고 하더라도 이는 양도소득세 과세대상인 자산의 양도에 해당하거나 소득이 있었다고 할 수는 없다. 그런데 2009년 1월 30일 이 사건 토지가 포함된 토지거래 허가구역의 지정이 해제됨에 따라 이 사건 계약은 확정적으로 유효가 되었다. 따라서 원고는 그 다음 연도인 2010년 5월 31일까지 2006년 귀속 양도소득 과세표준 확정신고를 해야 하고, 이 사건 토지의 양도로 인한 2006년 귀속 양도소득세 부과제척기간은 2010년 6월 1일부터 진행된다고 할 수 있는 것이다.

나. 부과제척기간

이 사건은 원고가 소외인 명의로 명의 신탁하여 둔 용인시 소재 2필지 토지(별건 토지)가 더 있었다. 원고는 이 사건 토지와 동일하게 2005년 7월 19일 토지거래 허가구역 내에 있던 별건 토지를 K도시개발에 매도하고 2006년 2월 28일 매매대금을 모두 지급받았으나 토지거래 허가를 받지 않고 있었고, 2009년 1월 30일 별건 토지가 포함된 토지거래 허가구역의 지정이 해제되었다.

원고는 2005년 9월 19일 소외인 명의로 별건 토지의 양도소득세를 예정신고 하였는데, 역삼세무서장은 역시 양도소득세 조사를 실시하여 양도시기가 2006. 2. 28.이고 실질거래가액에 의하여야 한다고 판단하여 2017년 3월 13일 소외인에게 양도소득세 부과처분을 하였다. 이에 소외인은 명의수탁자임을 이유로 양도소득세부과처분을 취소해 달라는 고충민원을 신청하였고 그 신청이 받아들여져 소외인에 대한 처분은 취소되고 원고에게 양도소득세 과세예고통지가 된 상태였다.

이에 이 사건 원심인 서울고등법원은 (1) 부동산을 제3자에게 명의신탁한 경우 명의신탁자가 부동산을 양도하여 그 양도로 인한 소득이 명의신탁자에게 귀속되었다면, 실질과세의 원칙상 당해 양도소득세의 납세의무자는 명의신탁자이므로 명의수탁자의 신고는 적법한 신고로 볼 수 없고(대법원 1997. 10. 10. 선고 96누6387 판결), (2) 양도소득세는 기간과세의 원칙이 적용되어 당해 과세기간 중에 발생한 양도소득을 모두 합산하여 그 과세표준과 세액을 산출하여 총괄적으로 신고함으로써 구체적 납세의무가 확정되며(대법원 2008. 5. 29. 선고 2006두1609 판결 참조), 동일 과세연도에 2개 이상의 자산이 양도되거나 2회 이상의 자산의 양도가 있는 경우에 있어서 그 양도소득세는 각 양도자산이나 양도횟수별로 계산하여 부과되는 것이 아니라 모든 자산에 대하여 하나의 양도소득 세액을 산출하여 부과하는 것이므로(대법원 2001. 12. 27. 선고 2000두10083 판결 참조), 양도소득 예정신고를 한 자산 이외에 동일한 과세연도에 추가로 양도한 다른 자산이 있다면 그 자산의 양도소득 예정신고를 하지 않은 이상 이미 양도소득 예정신고를 한 자산의 양도소득과 추가로 양도한 자산의 양도소득을 합산·총괄하는 양도소득확정신고를 해야 한다고 판단하였다.

즉 이 사건에서 원고는 이 사건 토지 외에 별건 토지도 양도하였으므로 각각 예정신고를 하여야 하는데, 별건 토지에 대한 소외인의 예정신고는 부적법하므로 이 사건 토지 및 별건 토지 양도소득을 합산·총괄하는 양도소득확정신고를 해야 한다고 판단하였다. 결국, 원심은 원고가 법정기한까지 과세표준신고를 하지 않은 경우에 해당하여 부과제척기간은 7년이 되고 2010년 6월 1일부터 7년이 지나지 않아 행한 이 사건 처분은 적법하다고 판단하였다.

그러나 대법원은 원고가 이 사건 토지의 양도에 따른 양도소득세를 예정신고·납부하였음은 앞서 본 바와 같고, 위 예정신고가 구 소득세법 시행령 제173조 제4항이 정한 경우에 해당한다고 볼 만한 근거도 없으므로, 위 양도소득에 대하여는 더이상 확정신고를 할 의무가 없다고 판단하였다. 원고가 이 사건 토지의 양도소득과 동일한 과세연도에 귀속되는 별건 토지의 양도소득에 대하여 예정신고를 하지 않아 이에 대한 확정신고를 할 의무를 진다고 하더라도, 그러한 확정신고 의무가 이미 예정신고를 마친 이 사건 토지의 양도소득에 대한 것이라고 볼 수는 없다는 것이다.

결국, 원고가 이 사건 토지의 양도소득에 관하여 과세표준신고서를 제출하지 않았다고 할 수는 없으므로, 그 양도소득세의 부과제척기간은 7년이 아니라 5년으로 보아야 하고 이 사건 처분은 부과제척기간의 기산일인 2010년 6월 1일부터 5년이 경과한 2017년 3월 2일 이루어졌으므로 무효에 해당한다는 것이다. 사안의 내용과 성격을 고려하면 결과 면에서 다소 불합리한 점이 없지 않아 보이나 조세법률주의 원칙상 원심과 같이 판단하기는 어려웠을 것으로 보인다.

[프로필] 김용주 법률사무소 런 대표변호사

• (현)사단법인 한국프로스포츠협회 감사
• (전)사단법인 한국프로배구연맹 감사
• (현)법률신문 판례해설위원
• 고려대학교 대학원 석사과정 수료(행정법 전공)
• The University of British Columbia, School of Law(Visiting Scholar in Taxation)

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